Дело о налоговом кредите при операции ввоза оборудования по договору оперативного лизинга с нерезидентом

Предприятием был заключен с нерезидентом договор оперативного лизинга. При ввозе оборудования была оформлена грузовая таможенная декларация. В оплату начисленного при ввозе оборудования налога на добавленную стоимость был выдан налоговый вексель, который затем был досрочно погашен путем перечисления денежных средств с текущего счета предприятия. В соответствии с абзацем 6 п. 11.5 ст. 11 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" в налоговом периоде, в котором состоялось погашение векселя, предприятие включило уплаченную сумму НДС в состав налогового кредита и отразило в строке 12.2 налоговой декларации.

Ближайшая налоговая проверка закончилась тем, что проверяющими налоговый кредит по данной операции не был признан. В качестве основания для этого налоговиками был выдвинут пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". Логика проверяющих была следующей: ввезенное оборудование не передавалось предприятию в собственность, оно не могло быть включено в состав валовых расходов предприятия, оно также не могло быть включено в состав основных фондов предприятия и не могло амортизироваться, в связи с этим не может быть и налогового кредита, поскольку согласно пп. 7.4.1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" налоговый кредит возможен только по товарам (работам, услугам), которые либо относятся на валовые расходы, либо амортизируются.

Попытки предприятия урегулировать вопрос путем административного обжалования решения ГНИ успеха не имели, поэтому предприятию пришлось обжаловать решение ГНИ в хозяйственном суде.

Позиция предприятия заключалась в следующем:

Обложение налогом на добавленную стоимость в Украине осуществляется в соответствии с Законом Украины "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС). Как указано в преамбуле Закона о НДС "Настоящий Закон определяет ... объекты налогообложения, ... особенности налогообложения экспортных и импортных операций, порядок учета, отчетности и внесения налога в бюджет".

В соответствии с пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закона о НДС операции по ввозу имущества по договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость наряду с операциями по ввозу товаров на таможенную территорию Украины и получению работ (услуг) от нерезидентов для их использования на таможенной территории Украины.

Таким образом, согласно Закону о НДС облагаются налогом как операции по ввозу товаров, работ, услуг, приобретаемых резидентом Украины - импортером у нерезидента за компенсацию или бесплатно на условиях перехода права собственности от нерезидента к резиденту, так и операции по ввозу имущества по договорам аренды (лизинга), залога и ипотеки, которые могут как предполагать переход права собственности (залог - при определенных условиях, финансовый лизинг - пп. 1.18.2 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", далее - Закон о прибыли), так и не предполагать перехода права собственности на ввозимое имущество (оперативный лизинг - пп. 1.18.1 Закона о прибыли).

Для обложения налогом на добавленную стоимость по пп. 3.1.2 Закона о НДС определяющим является не переход права собственности на ввозимые товары, работы, услуги, имущество, а факт пересечения таможенной границы Украины. В связи с этим пунктом 2.2 ст. 2 Закона о НДС специально предусмотрено в качестве плательщика налога "лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины...", в отличие от лица, продающего товары, работы, услуги (пп. 2.1, 2.3, 2.4, 2.6 ст. 2 Закона о НДС).

Еще раз подчеркнем, что пп.3.1.2 Закона о НДС в целях налогообложения приравнивает операции по ввозу имущества по договорам аренды (лизинга) к операциям по ввозу товаров на таможенную территорию Украины.

Особенности обложения налогом на добавленную стоимость импортных операций состоят в следующем. Согласно пп.3.1.2 ст. 3, п.4.3 ст.4, пп.7.3.6 ст. 7 Закона о НДС в момент оформления ввозной таможенной декларации при ввозе (импортировании товаров (в том числе и при ввозе имущества по договору оперативного лизинга) возникает налоговое обязательство по НДС. Пунктом 11.5 ст. 11 Закона о НДС налогоплательщику предоставлена возможность отсрочки уплаты на 30 календарных дней налогового обязательства по НДС при ввозе товаров путем предоставления органу таможенного контроля налогового векселя. После уплаты налогового обязательства, возникшего в соответствии с пп. 7.3.6, согласно пп. 7.5.2 ст. 7 Закона о НДС у налогоплательщика возникает право на налоговый кредит. При этом, если налогоплательщик воспользовался возможностью отсрочки уплаты налогового обязательства путем предоставления налогового векселя, право на налоговый кредит возникает в следующем налоговом периоде после отражения налогового обязательства, либо в том налоговом периоде, в котором плательщик досрочно погасил налоговый вексель путем перечисления денежных средств в бюджет (п. 11.5 ст. 11 Закона о НДС).

Особенностью налогообложения импортных операций является также следующее обстоятельство. Как было указано выше, налоговое обязательство по НДС при осуществлении импортных операций возникает вне зависимости от приобретения права собственности на ввозимое на таможенную территорию Украины имущество. Вместе с тем, пп.7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС указывает на возможность отнесения в налоговый кредит сумм уплаченного налога только по товарам (работам, услугам), стоимость которых относится в состав валовых расходов, либо амортизируется. Имущество же, ввозимое по договору оперативного лизинга, у импортера не может ни отражаться в составе валовых расходов, ни амортизироваться в связи с тем, что импортер не получает право собственности на такое имущество, т.к. не приобретает его. Тем не менее, отказ налогоплательщику в праве на налоговый кредит по уплаченным суммам НДС при осуществлении операции ввоза имущества по договору оперативного лизинга является незаконным, т.к. подпункт 7.4.1 Закона о НДС регулирует порядок отнесения уплаченных сумм налога в состав налогового кредита только по операциям приобретения товаров (работ, услуг).

"Налоговый кредит отчетного периода складывается из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг)…" [Пп.7.4.1 п.7.4 ст. 7 Закона о НДС]

Однако проверяющими совершенно не было учтено, что термин "налоговый кредит" определен пунктом 1.7 ст. 1 "Определение терминов" Закона о НДС как "сумма, на которую налогоплательщик вправе уменьшить налоговое обязательство отчетного периода, определенная в соответствии с настоящим Законом". Такое определение термина "налоговый кредит" значительно шире частного случая, указанного в пп. 7.4.1 и, в сочетании с порядком, определенным пп.7.5.2 ст. 7 и п. 11.5 ст. 11, предоставляет налогоплательщику право на налоговый кредит, т.е. на уменьшение своих налоговых обязательств за счет ранее уплаченного налога на добавленную стоимость. Поэтому при формировании налогового кредита по иным, нежели приобретение товаров (работ, услуг), операциям, в частности, по импортным операциям, необходимо руководствоваться не пп. 7.4.1, а п.1.7 и другими нормами Закона о НДС.

Удивительно, но такая ясная и обоснованная позиция предприятия почему-то оказалась понятой не всеми судьями. Успешно победив в первой инстанции, предприятие вдруг проиграло в апелляционном хозяйственном суде. И только Высший хозяйственный суд Украины поставил в этом деле точку.

В заключение можно добавить только следующее. Выше нами были показаны особенности налогообложения импортных операций и их отличие от налогообложения операций по продаже и приобретению в собственность товаров (работ, услуг). Непонимание таких особенностей может привести к дискриминации импортеров по сравнению с другими налогоплательщиками, что противоречит ст.ст. 19 и 67 Конституции Украины, абзацу 6 ст. 3 Закона Украины "О системе налогообложения", ст. 12 Закона Украины "О предпринимательстве", ст. 28 Закона Украины "О предприятиях в Украине". Кроме того, отказ в праве на налоговый кредит по операциям ввоза имущества по договорам аренды (лизинга) дискредитирует само экономическое понятие налога на добавленную стоимость. При осуществлении операций ввоза имущества, на которое импортер не приобретает право собственности, у импортера не появляется никакой добавленной стоимости, которая исходя из экономической сущности и является объектом налогообложения. Вместе с тем, поскольку Закон о НДС требует налогообложения таких операций, необходимо, по нашему мнению, понимать такие требования Закона о НДС исключительно как способ кредитования бюджета на определенный период (см. пп. 7.3.6, пп. 7.5.2, п. 11.5 Закона о НДС). В противном случае отказ в праве на налоговый кредит при требовании уплаты налогового обязательства превращает процедуру взимания налога на добавленную стоимость во взимание налога с оборота, что действующим в Украине законодательством не предусмотрено.