Кто is who*?
(или в чем различие между налоговым уведомлением и налоговым уведомлением-решением?)

Просто поразительно, но вопрос, указанный в названии данной статьи, беспокоит кого угодно: судей**, аудиторов, юристов, бухгалтеров, но никак не налоговиков - тех, кто эти самые налоговые уведомления и налоговые уведомления-решения ежедневно принимает и посылает налогоплательщикам! Можно было и не задаваться таким вопросом, если бы не было столь значительных последствий от результатов путаницы в этих терминах.

Прежде чем разбираться в последствиях придется вспомнить историю вопроса. Вернемся в "доисторические" времена, т.е. до 01.04.2001 г., когда вступили в силу большинство статей Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" (далее - Закон № 2181), который привнес чрезвычайно много нового во взаимоотношения налогоплательщиков с контролирующими органами, в первую очередь - в порядок администрирования налогов. Не сомневаемся, что в будущем Налоговом кодексе (если он будет, наконец-то, принят) Закон № 2181 полностью или подавляющей своей частью займет место именно в первом разделе кодекса "Администрирование налогов".

Что же изменилось кардинально? Главное - это то, что появился порядок согласования налогового обязательства. И только согласованное налоговое обязательство подлежит уплате. А не уплаченное в срок согласованное налоговое обязательство превращается в налоговый долг. И только после этого вступают в действие п. 6.2 "Налоговые требования" ст. 6, ст.ст. 8-10 Закона № 2181.

Но вернемся к истокам процедуры согласования налогового обязательства. До принятия Закона № 2181 и сопутствующих ему нормативных актов ГНАУ обычный порядок действий налогового органа, проводящего проверку и выявляющего, по его мнению, ошибки, заключался в следующем. Руководству предприятия представлялся для подписания акт проверки и, в лучшем случае, давалось 3 дня для возражений, которые, в подавляющем большинстве случаев, все равно никто не учитывал. Затем, в течение 10 дней с даты составления акта, принималось решение, которым взыскивались доначисленные налоги и применялись финансовые санкции. В решении указывался срок для уплаты доначисленных налогов и примененных штрафных (финансовых) санкций. В случае неуплаты в указанный срок налоговый орган выставлял в банк, обслуживающий налогоплательщика, платежное требование на безакцептное (тогда это не было запрещено) списание денежных средств. Налогоплательщики, которые не соглашались с наличием у них ошибок, подавали иски в хозяйственный (арбитражный) суд, оспаривая обычный тандем: "решение - платежное требование", при этом решение признавалось недействительным, а платежное требование - не подлежащим исполнению, т.к. оно не являлось нормативно-правовым актом.

Поскольку в то время не было порядка согласования доначисленных налогов и примененных штрафных санкций, а суды очень редко и неохотно приостанавливали действие решений органов ГНС на период рассмотрения спора по существу, предприятия вынуждены были расставаться с деньгами, а после выигрыша дела долго возвращать из бюджета незаконно списанные средства.

После принятия Закона № 2181 ГНАУ изменила свою Инструкцию о применении штрафных санкций и приказом № 110 от 17.03.2001 г. изложила ее в новой редакции, которая в целом соответствует Закону № 2181, "О государственной налоговой службе в Украине", "О системе налогообложения", упомянутым в п. 1 Инструкции № 110, если только не считать одной "мелочи".

В п. 2.5 Инструкции № 110 было дано определение двух терминов: "налоговое уведомление" - первый абзац п. 2.5 и "налоговое уведомление-решение" - второй абзац п. 2.5. При этом термин "налоговое уведомление" - это испорченный в лучших традициях ГНАУ термин из Закона № 2181 (п. 1.9 ст. 1), но все же очень похожий. Что касается "налогового уведомления-решения", то этот термин нигде в законодательстве до этого не появлялся. Нужно сказать, что в первоначальной редакции Инструкции № 110 его не было вообще. Применялся нормальный термин "решение о применении штрафных (финансовых) санкций, доначисленных сумм налогов, сборов (обязательных платежей) и пени за нарушение налогового и другого законодательства", т.е. термин, к которому все давно привыкли и не испытывали никаких неудобств. Но приказом ГНАУ от 11.03.2002 г. № 98 в пунктах 2.5, 13 и 16 вместо этого термина появился термин "налоговое уведомление-решение". Из его определения следует, что это - привычное всем налогоплательщикам решение о доначислении налогов и применении штрафных санкций. Трудно сказать, кто и зачем придумал назвать решение налоговым уведомлением-решением. Но уж совсем невозможно представить для чего в конце второго абзаца, определяющего термин "налоговое уведомление-решение" была сделана приписка "(далее - налоговое уведомление)". По нашему мнению, именно здесь находятся корни той проблемы, о которой мы и будем рассказывать в данной статье.

Вышеуказанное добавление в тексте второго абзаца п. 2.5 сразу же вызывает сомнение, в каком смысле употребляется в тексте Инструкции № 110 словосочетание "налоговое уведомление" - или в смысле определения термина "налоговое уведомление" из абзаца 1 п. 2.5, или в смысле определения термина "налоговое уведомление-решение" из абзаца 2 п. 2.5? К сожалению, это - не единственный вопрос, возникающий при чтении Инструкции № 110. Внимательное ее изучение показывает, что в ней употребляются термины:

• - "налоговое уведомление" - 5 раз (в пунктах 6.1.6, 6.1.7, 6.1.8, 15);
• - "уведомление о применении штрафов" - 2 раза (в пункте 6.1.7);
• - "уведомление" - 6 раз (в пункте 6.1.7);
• - "решение о применении штрафных (финансовых) санкций" - 1 раз (в пункте 17),

и что совсем уже неожиданно, учитывая приписку к п. 2.5, дважды применяется термин "налоговое уведомление-решение" (в пунктах 13 и 16).

Такое впечатление, что Инструкцию № 110, состоящую всего из 17 пунктов, писали одновременно разные люди, а общего, координирующего центра у них не было. Поскольку такое допущение - уже из области фантастики, приходится констатировать осознанное применение, по крайней мере, в пунктах 13 и 16, термина налоговое уведомление-решение вместо налогового уведомления.

Акцентируем внимание читателей на указание в п. 13 Инструкции № 110, что налоговое уведомление-решение принимается по результатам рассмотрения материалов проверки. Это важное положение для дальнейшего рассмотрения проблемы.

Обратим внимание читателей на еще одно важное обстоятельство. В пунктах 6.1.6, 6.1.7 и 6.1.8 Инструкции № 110 содержится указание на то, что налоговое уведомление составляется по форме и согласно требованиям, установленным Порядком направления органами ГНС Украины налоговых уведомлений налогоплательщикам, утвержденным приказом ГНАУ от 21.06.2001 г. № 253, зарегистрированным в Минюсте 06.07.2001 г. под № 567/5758 (далее - Порядок № 253). Аналогичное указание имеется и в п. 13 Инструкции № 110, но уже в отношении налогового уведомления-решения.

Что ж, отправимся и мы на исследование Порядка № 253. Думаем, читатели уже догадались, что в этом Порядке имеется и термин "налоговое уведомление" (п. 2.5), и термин "налоговое уведомление-решение" (п. 2.6, в конце которого также существуют слова "(далее - налоговое уведомление)"). Естественно, что это не способствует пониманию дальнейшего текста Порядка № 253. Ориентироваться, в каком пункте говорится о налоговом уведомлении, а в каком - о налоговом уведомлении-решении приходится только по их формам, указанным в приложениях к Порядку № 253. Таких форм всего 5, из них: 2 - налоговые уведомления (форма "Ю" и форма "Ф") и 3 - налоговые уведомления-решения (форма "Р", форма "Ш" и форма "З").

Описание того, в каком случае какая форма применяется, дано в п. 3.2 Порядка № 253. Отметим, что налоговое уведомление-решение по форме "Р" составляется по результатам документальных проверок. Во всех остальных формах ссылка на акт документальной проверки отсутствует.

Поскольку форма "Ш" и форма "З" имеют очень специфическую сферу применения (см. пп. 17.1.7 и 17.1.8 Закона № 2181, соответственно, а форма "Ф" касается только физических лиц, то для юридических лиц применяются при обычных условиях 2 формы: налоговое уведомление-решение по результатам документальной проверки (форма "Р") и налоговое уведомление (форма "Ю"). При этом совершенно очевидно, что вторая форма "Ю" применяется или не по результатам документальной проверки (для этого уже есть форма "Р"), или ее функция иная, чем у формы "Р".

Рассмотрим в каких же случаях, кроме результатов документальной проверки может приниматься налоговое уведомление (или налоговое уведомление-решение?) или какую иную функцию может нести налоговое уведомление в отличие от налогового уведомления-решения. Для этого придется вновь вернуться к определению этих терминов.

Как мы уже отмечали выше, термин "налоговое уведомление" определен п. 1.9 Закона № 2181 как "письменное уведомление контролирующего органа об обязанности налогоплательщика уплатить сумму налогового обязательства, определенную контролирующим органом в случаях, предусмотренных настоящим Законом". Из этого определения и п. 6.1 Закона № 2181, в общем-то, достаточно ясно, что налоговым уведомлением плательщику сообщаются основания начисления налогового обязательства (подпункты "а", "в" или "г" (заметим, что "б" отсутствует) пп. 4.2.2 ст. 4 Закона № 2181), нормы налогового закона, по которым был произведен расчет налогового обязательства, сумма налога и штрафных санкций, сроки уплаты и обжалования.

Таким образом, прежде чем посылать налогоплательщику налоговое уведомление, в отношении него должно быть принято налоговое уведомление-решение. Налоговое уведомление не может подменить собой налоговое уведомление-решение потому, что функции у них различны, у одного функция карательная, у другого - информативная. По нашему мнению, налоговое уведомление имеет производный от налогового уведомления-решения характер. Возвращаясь к "доисторическим" временам, т.е. до введения в действие термина налоговое уведомление-решение, можно сказать, что таким производным от решения о доначислении и применении штрафных (финансовых) санкций документом были те платежные требования органов ГНС, которые налогоплательщики в судах признавали не подлежащими исполнению, в отличие от признаваемых недействительными решений.

Может быть в таком случае налоговое уведомление совсем не нужно? Может быть. Но Закон № 2181 требует такой процедуры взаимоотношений с налогоплательщиком: вначале посылается налоговое уведомление (п. 6.1 ст. 6), а только затем налоговые требования (п. 6.2 ст. 6).

Существуют процедуры выставления налоговых уведомлений (пп. 6.3.1 п. 6.3 ст. 6), отзыва и направления дополнительных налоговых уведомлений (п.п. 6.4 - 6.6 ст. 6). Более подробно процедуры расписаны в Порядке № 253. Кстати говоря, Законом № 2181 не давалось поручения ГНАУ на принятие такого Порядка.

По нашему мнению, если уж выполнять буквально Закон № 2181 и выбирать между налоговым уведомлением и налоговым уведомлением-решением, то, учитывая отсутствие в Законе № 2181 определения термина "налоговое уведомление-решение", выбор должен был быть сделан в пользу налогового уведомления с определением его функций как решения о доначислении налогов и применении штрафных санкций.

Если же исходить из принятых нормативных актов, то можно отметить, что налоговое уведомление нужно в первую очередь вот в каком случае.

До сих пор мы в своем анализе ограничивались только случаем принятия первичного решения, т.е. налогового уведомления-решения по результатам документальной проверки. Но очень часто налогоплательщики теперь пользуются своим правом согласования определенного налоговым органом налогового обязательства путем административного обжалования в соответствии со ст. 5 Закона № 2181. Напомним, что Закон № 2181 отводит налогоплательщику на подачу жалобы 10 дней, а налоговому органу на принятие решения по жалобе - 20 дней, не считая возможного продления срока рассмотрения жалобы. С учетом времени почтового пробега в том и в другом направлении срок рассмотрения жалобы в каждой инстанции почти всегда превышает месяц.

Вместе с тем в первоначально принятом налоговом уведомлении-решении указывается предельный срок уплаты налогового обязательства - 10 дней. Напомним также, что по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика налоговый орган может принять одно из 4-х решений (п.9 Положения о порядке подачи и рассмотрения жалоб налогоплательщиков органами государственной налоговой службы, утвержденного приказом ГНАУ от 11.12.1996 г. № 29 (в редакции приказа ГНАУ от 02.03.2001 г. № 82), далее - Положение № 82):

• оставить жалобу без удовлетворения;
• частично удовлетворить жалобу;
• полностью удовлетворить жалобу;
• о налоговом компромиссе.

При этом во всех случаях, кроме первого, налоговое уведомление-решение (в Положении № 82 говорится о налоговом уведомлении) считается отозванным. Как ни странно, самое интересное происходит именно в первом случае.

Оставление жалобы без удовлетворения означает оставление действующим первоначального налогового уведомления-решения. Однако, принимая это налоговое уведомление-решение, налоговый орган в его тексте указывает граничный срок уплаты налогового обязательства, надеясь или рассчитывая, что оно не будет оспариваться. Но при обжаловании этот граничный срок уплаты (одиннадцатый день со дня принятия налогового уведомления-решения), как мы показали выше, уже прошел.

У налогового органа возникает необходимость указать налогоплательщику новый граничный срок уплаты. И налоговый орган, не задумываясь (а что ему думать, он выполняет пункты 4.3 и 5.3 Порядка № 253) посылает налогоплательщику новое налоговое уведомление-решение по той же форме "Р", которое от предыдущего отличается, во-первых, последней цифрой через дробь в номере, во-вторых, новым граничным сроком.

Заметим, что налоговики вновь предполагают, что налогоплательщик не будет дальше жаловаться по инстанциям, т.е. как и вначале исходит из того, что налоговое обязательство согласовано в момент принятия налогового уведомления-решения. Налогоплательщик, безуспешно прошедший все три возможные инстанции (ГНИ, облГНА, ГНАУ), становится "счастливым" обладателем 4-х идентичных налоговых уведомлений-решений по каждому налогу. Все они являются одновременно действующими потому, что по Порядку № 253 ни одно из них не отзывается и не отменяется самим налоговым органом. Все они являются решениями (см. определение налогового уведомления-решения в п. 2.5 Инструкции № 110 и в п. 2.6 Порядка № 253) и поэтому, как любое решение, должны исполняться.

Вернемся к нашему "счастливому" обладателю. После неудачного административного обжалования он решил попытать счастья в хозяйственном суде и при подготовке иска задумался: а что же ему обжаловать - первоначальное налоговое уведомление-решение, последнее по счету налоговое уведомление-решение или все сразу? Вопрос этот возникает не из праздного любопытства. Ведь хозяйственный суд может не принять иск, посчитав отсутствующим предмет спора. А может случиться так, что признав какое-либо налоговое уведомление-решение недействительным, налогоплательщик не освободится от обязанности платить по другим, действующим налоговым уведомлениям-решениям. Поэтому мы стоим на позиции, что в условиях имеющихся нормативно-правовых актов, а именно, Инструкции № 110, Порядка № 253 и Положения № 82 необходимо оспаривать все предъявленные налогоплательщику и действующие налоговые уведомления-решения.

О результатах судебного рассмотрения такого искового заявления мы, уважаемые читатели, расскажем в следующий раз. Но пока шло судебное разбирательство, ГНАУ внесло изменения в вышеуказанные нормативно-правовые акты, и поэтому мы не можем обойтись без анализа изменений, касающихся рассматриваемого вопроса.

Во-первых, из изменений, внесенных в Инструкцию № 110, нам интересно только одно. Из п. 2.5 исключено определение термина "налоговое уведомление". Это, по нашему мнению, означает, что ГНАУ ставит знак тождества между налоговым уведомлением-решением по Инструкции № 110 и налоговым уведомлением по Закону № 2181. То, о чем мы писали выше, состоялось. И это правильно.

Во-вторых, изменения в Порядок № 253 куда более объемные и касаются как определения терминов, так и утвержденных форм. Налоговое уведомление-решение отныне является одной из форм налогового уведомления. Так указано ГНАУ в п. 2.5 Порядка № 253. Утверждение, в общем-то ни на чем не основанное, но принципиально вписывающееся в логику измененной Инструкции № 110. Правда, учитывая, что форма налоговых уведомлений осталась только одна, а налоговых уведомлений-решений стало пять, получается, что частное превосходит общее в 5 раз. Исключена форма "Ю" - налоговое уведомление для юридических лиц. Таким образом, осталась только форма "Р" - налоговое уведомление-решение, принимаемое по результатам документальных (или камеральных - добавлено) проверок. При таких изменениях в Порядок № 253 описанная нами проблема, к сожалению, сохраняет свою актуальность. Будем надеяться, что в ГНАУ со временем придут к пониманию данной проблемы и ее какому-то решению. Ведь пришли же там к пониманию неправомерности оставления жалоб без рассмотрения по причине, якобы, пропуска налогоплательщиком сроков подачи жалобы, если такая жалоба посылалась по почте, о чем мы писали в статье "Дело об административном обжаловании решения налогового органа" (см. журнал "Ваше дело" № 3 (10) за март 2003 г.). Изменениями в Положение № 82 данная проблема урегулирована. Хотелось бы увидеть реакцию ГНАУ и на вышеизложенную проблему.